（一）案例资料 2015年2月，某市国家税务局举报中心接到群众举报：该市某生物制品有限公司隐瞒电子商务（网络交易）收入，偷逃税款。随后，该案件下派给该市国家税务局第三稽查局进行税务稽查。 该生物制品有限公司成立于2012年4月28日，实际经营人：梁某；登记注册类型：外资企业；经营范围：卫生用品，其产品主要是E产品药物胶囊。该公司为增值税小规模纳税人，适用3％的征收率，企业所得税由国税部门管辖，采用核定征收方式，核定的应税所得率为5％，企业所得税税率为25％。 该企业只在2012年6月至2013年8月期间，确认销售收入40000元，缴纳了1200元增值税，从2013年8月1日起，该企业因申报的月销售额均未超过2万元，享受暂免征收增值税的优惠政策，没有再缴纳增值税，从开业至今，累计确认销售收入156000元，共缴纳企业所得税1950元。从开业至今，只在2013年领购普通发票50组；2014年领购普通发票50组。 （二）税务稽查方法 2015年3月，该市国家税务局第三稽查局接到市局下派案源后，局领导立即安排检查人员，制订检查预案。1. 了解该企业网络交易情况（1）了解电子商务的相关知识 接到任务后，税务人员首先通过各种渠道了解电子商务（网络交易）的相关知识。 我国较大的电子商务平台主要有阿里巴巴、淘宝网、京东商城、拍拍网、亚马逊（卓越网）及当当网等。网络交易类型主要有：B2B（商家对商家）、B2C（商家对顾客直销）和C2C（客户对客户）。而淘宝网兼有B2C与C2C两类跨界经营模式，多为零售。大部分商品为个人或小企业所有，商品（总）种类繁多，价格较低，很少开具发票。 淘宝店铺（卖家）分为淘宝商城店铺（现更名为天猫商城）、淘宝网无名良品店及淘宝网集市店铺，店铺等级按销量和信用程度依次为“红心”“钻石”“皇冠”“金皇冠”。而本案企业提供“皇冠”级淘宝网集市店铺销售产品。集市店铺经营门槛较低，只需先在淘宝网注册淘宝账户，然后注册支付宝账户并通过实名认证，将淘宝账户与支付宝账户绑定后，即可开店。开店者可以是企业也可以是个人。若升级到“皇冠”必须实现大量的现货交易，同时获取卖家的认可。 支付宝是独立的第三方网上支付平台，相当于淘宝网买方与卖方用户的资金中介，是保证买卖双方诚信交易的基础。支付宝实名认证是核定买卖双方用户身份信息与银行账户信息一致的必要步骤。过去需要上传身份证，等待淘宝网人工验证。目前淘宝网已经与全国各家银行合作，只要有实名登记银行卡，淘宝网就可以通过银行系统认证用户身份。 网络交易一般流程为：买家挑选商品后，先付款到支付宝，支付宝收款后即时通知卖家发货。买家收货满意后通知支付宝确认付款给卖家，如果买家没有确认付款，货款会在买家付款到支付宝的10日后自动打入卖家账户。 （2）在淘宝网上查询该企业产品的销售情况 了解网络交易一般流程之后，税务人员以购买者身份向淘宝网卖家查询E产品销售业绩，由于淘宝网对外只能查看到近3个月的销售数据，无法查看2015年之前的销售情况，因此，检查人员将该产品2015年2月淘宝网的所有销售数据与税收征管信息系统CTAIS 2.0中该企业申报的数据进行比对。结果发现该企业2015年2月申报销售收入仅为4728元，与约8万余元的网络销售数额严重不符。 2. 制定检查预案 由于上述线索仅仅是网络可视数据与内部申报数据的差异，尚不能证实违法事实或全部违法事实的客观存在，必须实地进行检查。税务人员拟定了实地检查要点。 （1）检查账面记载数据是否与申报数据一致。 （2）检查账面资金流入、流出情况，现金账及银行存款账发生额、余额变化是否正常。 （3）检查往来款项变动情况，及款项来源与去向是否正常。 （4）检查账面记载的成本、费用发生额是否与已售及库存货物成本相匹配，有无异常。 （5）实地查看企业生产能力，评估其产品产量，分析比较申报数据是否正常。 （6）外部调查取证，主要原材料采购情况，评估产品产量。 最后，归纳整理上述检查发现的疑点，对法定代表人及相关人员进询问、取证。 3. 实地检查发现问题 税务人员以正常纳税检查为由，来到该企业生产经营地，发现该企业规模很小，无生产车间及生产设备。虽然登记注册的法定代表人是日本人，且为外商独资企业，但该企业实际经营人为梁某、吴某夫妇二人。其生产的E产品药物胶囊，工艺及流程十分简单，二人根据亲属从日本带回的产品保密配方，自行购买原材料，委托药厂混合配比，灌装胶囊包装后直接销售，账面上反映的销售量较小。 交谈过程中，企业有关人员没有向检查人员说明其产品通过网络销售情况，税务人员也没有挑明，不动声色地检查该企业从2012年6月至2015年3月期间的账簿、会计报表及相关记账凭证。 企业账面反映的收入和成本配比合理，企业每月的购销稳定。税务人员意识到，企业如果刻意隐匿收入，在其提交的账簿资料中很难发现问题。尤其是被查企业为小规模纳税人，因为直接根据销售额计算应纳增值税，不需要抵扣进项税额，其对购货发票的要求，只要能满足购货成本与收入匹配就可以了。另外，该企业采用核定应税所得率的方法计算企业所得税，企业应纳所得税额主要受收入的影响，对税前可以扣除的成本也不是很关心。该企业账面反映的购货成本和销售收入非常匹配，给检查者一种人为调整的感觉。 税务人员在检查“其他应付款”账户时发现，该账户账面余额较大，与该企业的生产规模不匹配，该账户主要登记企业和实际经营者梁某的业务往来，账户每月交易频繁，且几乎都是梁某将资金借给企业使用的业务。上述情况表明，企业大部分生产经营资金均来源于实际经营人梁某个人，极不符合生产经营常规。税务人员分析认为，之所以“其他应付款”账户交易频繁且金额较大，极有可能是因为账外隐瞒收入导致账面经营资金“断流”，而不得不从账外向账内不断注入资金，久而久之累计余额越来越大。 4. 找到突破口与企业正面交锋 通过以上分析，税务人员确信该企业存在隐匿销售收入的行为，但无确切证据。理想的方式是能够取得淘宝网的交易数据和支付宝的资金往来数据，但难度较大。经过研究，税务人员决定，将申报数据与淘宝网商家销售业绩存在较大差异，“其他应付款”账户账面余额较大并与该企业生产规模不匹配的问题作为突破口，与企业人员正面交锋，希望有所突破。 税务人员再次来到该企业，将网络收集的E产品淘宝网商家销售数据向梁某、吴某夫妇二人出示，同时结合检查疑点询问企业经营的资金来源。二人表情顿时惊讶，非常紧张，没想到检查人员会通过淘宝网调取其产品的销售数据，也无法解释大量的挂账的其他应付款。由于该品牌产品只有他一家企业生产，二人无法自圆其说，迫于法律的震慑，夫妇二人承认自2012年6月以来利用个人银行卡收取货款，隐匿收入于账外，偷逃税款的违法事实。 原来，夫妇二人向几个信誉较好的大型网络经销商（皇冠级C店）授权许可书，凭借网络经销商的良好信誉，在淘宝网上向消费者个人销售产品。网络经销商先将货款打到梁某个人银行卡上，需要开票的，将货款从银行卡中转入单位正常银行存款账户；不需要开票的，则不转款，相应成本也不予结转。企业购买原材料及支付费用的款项首先从单位正常银行存款账户支付，出现不足时由银行卡中提取，然后以往来科目注入企业账面再支付。长此以往，便形成了“其他应付款”账户余额较大的问题。最后，二人拿出了隐匿销售收入的一张农业银行的梁某个人银行卡。 5. 获取隐匿收入的证据 （1）电子证据。淘宝网销售数据是全国各地网络经销商销售数据，检查人员无法一一到各网络经销商处取证；同时，淘宝网销售数据对外只能显示最近3个月的数据，无法全部取得；而且，淘宝网商家为吸引人气及提高搜索排名，会雇用中介公司刷信誉，人为提高商品的销售数量，也会造成淘宝网销售数据失真。因此，本案淘宝网电子数据只能作为案件线索，尚不能成为主要证据。 （2）银行证据。根据《税务稽查工作规程》第三十二条的规定，经市局局长批准，凭《检查存款账户许可证明》，税务人员到农业银行查询梁某、吴某夫妇二人提供的银行卡收支情况，并调取了该银行卡所有交易及转账记录。检查人员将淘宝网上的销售额与银行卡记录的2015年2月销售额逐笔核对，发现银行卡销售额不全，怀疑该企业还有其他隐匿收入的银行卡没有提供。检查人员根据梁某办卡时留下的身份证号，逐个到专业银行调取办卡信息，发现其个人名下还有建设银行、工商银行、邮政储蓄银行的3张卡。检查人员立即调取了这3张银行卡自2012年8月以来的所有交易与转账记录，加上之前的农行卡所载数据，合计销售额与淘宝网销售额基本一致。 至此，案件取得了实质性进展，企业隐匿收入的银行卡已经被查出，4家银行均出具了《账户历史查询明细清单》，并加盖公章。清单上，转账汇入的款项、时间、金额一应俱全，税务人员取得了关键的银行证据。 该公司于2012年6月至2015年3月期间，除正常在管理机关申报收入缴纳税款之外，将网络交易收入2682800元隐匿于4张开户行分别为农业、建设、工商、邮政储蓄银行的银行卡中。税务人员通过分析《账户历史查询明细清单》，确定该企业于2013年8月，累计年销售额就已超过小规模纳税人认定标准。经过计算，有576800元属于2013年8月前隐匿的收入，应按小规模纳税人依据3％的征收率计算补缴增值税，剩余2106000元应按一般纳税人依据17％的税率计算补缴增值税。 6. 企业为了减轻处罚自行补税 在税务稽查期间，该企业知道其隐瞒销售收入违法行为已经被发现，于2015年4月11日在当地主管国税机关自行申报缴纳增值税44ｘ365元、缴纳企业所得税18635元，合计63000元，自认为补缴税款后，税务机关不会对违法行为再进行处罚。 （三）相关税法解析 1. 应补缴增值税的计算 根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规定，纳税人年销售额超过小规模纳税人标准，未申请一般纳税人资格登记的，应当按照销售额和规定增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 该企业隐匿的收入为企业应确认的收入，超过小规模纳税人标准以后取得的收入，必须按17％的税率计算应补缴的增值税，且不得抵扣进项税额。 按小规模纳税人纳税应确认的不含税收入=5768000÷(1+3%) =560000（元） 按一般纳税人纳税应确认的不含税收入=2106000÷（1+17％） =1800000（元） 应补缴增值税=560000×3％+1800000×17％+（156000-40000）×17％ =342520（元） 2. 应补企业所得税的计算 采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，其计算公式为 应纳税所得额=应税收入额×应税所得率 应纳税额=应纳税所得额×适用税率 应补缴的企业所得税=（560000+180000）×5％×25％ =29500（元） 3. 自行补税对税务处罚的影响解析 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，该企业行为在法定期限内隐匿收入，未申报纳税，已经构成偷税。虽然在国税机关检查期间主动申报缴纳部分税款，但这并不影响偷税行为的定性，只是减轻了偷税行为所造成的危害后果。因此，对该企业偷税行为必须依法进行处罚。 （四）稽查处理结果 （1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第十九条的规定，除检查期间企业自行缴纳的增值税44365元外，追缴增值税298155元（342520-44365）。 （2）根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一条、第五条，《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第六条的规定，除检查期间企业自行缴纳的企业所得税18635元外，追缴企业所得税10865元（29500-18635）。 （3）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，从税款滞纳之日起至税款实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。 （4）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，该企业上述违法行为属于偷税，处所偷税款372020元（342520+29500）（包括检查期间自行补缴部分）一倍罚款，即372020元。 （五）借鉴与思考 1. 纳税人的借鉴与思考 本案例的纳税人隐匿网上销售收入，只在账面反映实体店的销售收入，虽然隐藏比较周密，但最终还是被税务机关查出偷税的违法事实，导致的结果是不仅没有少缴税款，反而还需要补缴税款，并被处以少缴税款一倍的罚款。纳税人从本案例中应得到的借鉴与思考是：电子商务取得的收入必须依法入账，没有实体店只单纯从事网上销售业务的单位必须依法办理税务登记，依法纳税。 2. 税务机关的借鉴与思考 随着网络交易的快速发展，对电商加强税收管理是未来的发展趋势。税务机关应从建立网商税务登记制度入手，针对不同电商主体的经营情况，将各类网络交易纳入税收征管范围，使税收征收管理措施乃至税收制度体系的建设与完善跟上时代的发展，发挥其调节作用。 （1）完善我国电子商务税收征管的相关法律法规 现行税法基本上无适用于电子商务的相关规定，为适应电子商务不断发展的需要，也为了在税务机关征税时有足够的法律依据，修改完善现行税收法律法规是首要前提。 ①明确界定电子商务相关原始凭证的法律意义。立法应以明确电子发票和电子账簿等电子凭证的法律效力，规范它们的格式与操作，保证交易记录完整为基础和前提。 ②规范相关税法适用范围。首先通过使用规范的文字符号，确定网络域名的注册，确保合法的纳税人身份。其次税务机关应通过电子税务介入企业财务软件应用，对企业财务实施监控和跟踪管理，同时也要规范财务软件账务的修改和保存。 ③明确电子商务的税收管辖权。随着电子商务伴随国际经济交往的快速发展，在对电子商务税收征管时，应结合国内国际的实际情况，优先行使地域管辖权的同时也绝不放弃行使居民管辖权，以维保我国征税权益，防止税收流失。 （2）将个人网店纳入税收监控视野 近年来，在网络交易税收征管方面，我国税务机关已采取了相应措施。从网络交易的主体来看，B2B（企业对企业）企业，即在第三方交易平台注册，有独立域名并自主与其他企业开展网上交易的企业，大多已在税务机关进行了税务登记并按期纳税；B2C（企业对消费者）企业，即在第三方交易平台注册，有独立域名并基于网络向消费者销售产品与服务的企业，大多也已进行了税务登记并纳税。 加强网络交易税收管理的主要方向和目标，应集中在C2C（消费者对消费者）活动上，即将网络上存在的大量个人网店纳入税收监控视野。目前国内互联网第三方交易平台上个人网店大多数并未进行税务登记，也从未缴纳任何税款。为此，税务机关应根据其开展网络交易和经营活动的实际情况，探索制定相关税收政策和相应的征管措施。 （3）探索建立电商税务登记制度 税务机关应首先探索建立电商税务登记制度，以此入手将大量网店的网络交易行为逐步纳入税收监控范围，并根据其交易特点制定税收政策，实施针对性管理。 ①探索建立网商税务登记管理办法。网络商店与实体商店相比，有着不同的技术特征和交易特性，税务机关应针对网络商店的特点，制定切合实际的税务登记制度，并在税收信息化建设中，研究开发可在互联网上进行税务登记的软件系统。 对于在第三方交易平台（如淘宝网、天猫等）上经营，无独立域名的网络商店，可考虑按现行税务登记办法进行登记，同时登记网络商店的名称、域名、IP地址、管理负责人、ISP提供商、服务器所在地地址等信息。 对于已进行税务登记的实体商店在网上设立网店，应要求其在税务机关补充登记网络商店的名称、域名、IP地址、管理负责人、电子支付机构名称等信息。鉴于目前实体商店触网开店和网络商店线下开办实体商店的情况日益增多，税务机关应适时修订税务登记制度，在常规登记项目中增设网络商店内容。 针对不少网店经营者对税务登记存在疑虑的现象，税务机关应通过各种途经对其予以解释和说明：税务登记无须缴纳费用，不增加经营成本；税务登记并不等于立即缴税，而是经营规模达到纳税标准后再依法纳税；税务登记后，接受税务机关的管理，可领取发票，有利于规范经营，提高网店信誉。 ②调查摸清网店税源情况。税务机关应对网络商店的税源构成情况开展调查，主要包括以下几个方面：调查销售额未达到纳税标准的网络商店的销售情况；调查销售额达到纳税标准且纳入税收管理视野的网络商店总量和销售情况；调查达到纳税标准未纳入税收管理的网络商店的总量、销售情况等。通过这几个方面的调查了解，在摸清税源的基础上，加强税收管理，防止税收流失。 ③网络交易税收应实施属地征管。考虑减少管理环节、降低管理成本和便于实施等多种因素，税务机关对网络交易主体也应采取属地管理方式，即规定网络交易主体在经营所在地（IP地址、服务器所在地），向税务机关定期申报缴纳税款。 （4）研究电子商务税收征管应对措施 快速发展的电子商务，对税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则提出了严峻挑战。针对电子商务的特点，应在税收征管、税务稽查两个方面采取有效措施。 ①征管方面。首先，必须加快以政府为主导的，包括电子商务信息在内的公共信息管理使用的立法工作，这是实现经济社会信息资源公共化的前提和基础。只有依法建立公共信息网络平台，才能打破目前“诸侯割据”式的信息数据部门权属方式，才能使大量的信息数据资源为政府各管理部门包括执法部门，依权限和管理范围掌握和使用。摒弃那种靠部门协调，靠管理人员或执法人员沟通的非法律规范的行为。其次，以电子商务为典型的借助现代互联网技术的营销模式，转变了传统意义上的买卖方式，必然推动和带来管理理念和管理方式的变革。现行税收法律、法规以及税收征收管理系统，应尽快加以完善。延伸征收管理的触角，将内部管理系统与公共管理信息平台连接、与纳税人内部经营管理系统连接，实时掌握电子交易具体数字信息。例如，利用支付宝的即时交易监控功能，对达到纳税标准的个人及企业的网络交易行为代扣代缴税款。 ②稽查方面。传统的税务稽查都离不开对账簿资料的审查，而电子商务是通过大量数字化信息传送及操作达成交易，传速快，信息量大，操作技术性强。因此，税务稽查手段的信息化、数字化已是当务之急。打铁还需自身硬，电子商务的快速发展以及实体企业管理信息化程度的普及和技术程度的不断提高，迫切需要税务稽查人员掌握和运用现代信息技术，这样才能适应新形势下的税务稽查工作，才能在与纳税人的博弈中获得胜算；建立全国电子商务稽查协作制度，特别是在法律授权范围内便利使用网络运营商、银行所拥有的大量涉税数据信息，确保对分布在全国各地的电子商务企业有效展开检查、异地协查。在各国间建立电子商务协查配合机制，保证跨国电子商务交易依法纳税。
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