视同销售业务未确认销项税额的案例解析
（一）案例资料
某小家电生产企业成立于2001年3月，为增值税一般纳税人，适用17％的增值税税率，主要生产各种厨房用小家电。其生产的小家电质量上乘，是当地的知名品牌，销售情况一直很好，企业的销售额及缴纳的增值税逐年上升，纳税信用状况良好。因距离上一次税务稽查已有3年，2016年5月，所在市国税稽查局将其确定为稽查对象。
（二）税务稽查方法
（1）审核以往的税务稽查资料，检查企业近期的纳税申报资料、会计报表、账簿和凭证资料，了解到企业内部控制比较健全、成立至今没有重大涉税问题、会计核算比较规范、常规业务的税务处理比较准确。
（2）进一步审查纳税人近3年的涉税业务，审核“主营业务收入”明细账以及销售收入原始凭据，将销售数量与货物出库单进行比对，核实实际销售数量，发现企业确认的销售数量少于库存商品的出库数量，经过认真比对，发现以下业务的税务处理存在问题。
①2015年3月，企业将库存的一些尾货电饭锅无偿赠送给某养老院，其会计处理如下。
借：营业外支出 5000
贷：库存商品 5000
税务人员指出，将产品无偿赠送的行为，属于视同销售行为，需要缴纳增值税。企业财务人员认为，将电饭锅无偿赠送给养老院，是一种公益性活动，企业没有取得相关利益，不应缴纳增值税。经查这些电饭锅的市场售价为8000元。
②该公司地处市郊，公司购进一辆大客车用于职工上下班使用。税务人员在稽查中发现，2015年9月、10月该企业的大客车用油量和修理费明显增加，经进一步核查发现，9月、10月为当地的旅游旺季，该企业在满足职工上下班需要的前提下，在节假日将大客车无偿提供给关联单位使用。
税务人员指出，向关联方无偿提供大客车使用的行为，属于视同销售行为，需要缴纳增值税。按照其他纳税人最近时期销售同类服务测算，企业向关联方提供大客车运输服务，其市场平均价格应为10000元。企业财务人员提出，企业的大客车无偿提供给职工上下班使用不需要缴纳增值税，为什么无偿提供给关联单位使用就需要缴纳增值税的问题。
（3）2015年12月末，企业将生产的高端电压力锅作为新年礼物，向每位职工发放一个，企业的会计处理如下。
借：应付职工薪酬——非货币性福利 20000
贷：库存商品 20000
税务人员指出，将产品发放给职工的行为，属于视同销售行为，需要缴纳增值税。企业财务人员认为，企业将自产的产品作为礼物，发放给职工，是企业为员工提供的一种福利，企业不应缴纳增值税。经查该批高端电压力锅的市场售价为30000元。
（三）相关税法解析
1. 视同销售的税法规定
（1）视同销售货物。视同销售货物的情形包括：
①将货物交付其他单位或者个人代销。
②销售代销货物。
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。（已实际作废）
⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
⑨财政部和国家税务总局规定的其他情形。
（2）视同销售服务、无形资产或不动产。视同销售服务、无形资产或不动产的情形包括：
①单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
②单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
③财政部和国家税务总局规定的其他情形。
2. 下列非经营活动的情形不属于销售
（1）行政单位收取的同时满足规定条件的政府性基金或者行政事业性收费。
（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
（3）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
3. 视同销售行为税务处理存在问题的税法解析
（1）企业将库存的尾货电饭锅无偿赠送给某养老院，属于视同销售货物第八项规定的情形，为“将自产的货物无偿赠送其他单位或者个人”。企业财务人员提出无偿赠送给养老院，是一种公益性活动，但税法在无偿赠送货物的规定中，没有提出“用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”这样的规定。因此，企业没有确认增值税销项税额，其税务处理错误。
（2）将大客车无偿提供给关联单位使用，属于视同销售服务、无形资产或者不动产第一项规定的情形，为“单位向其他单位或者个人无偿提供服务”，应征收增值税。企业为职工免费提供上下班接送服务，属于非经营活动第三项规定的情形，不属于销售，为“单位为聘用的员工提供服务”。
（3）企业将生产的高端电压力锅作为节日礼物，向每位职工发放一个，属于视同销售货物第五项规定的情形，为“将自产的货物用于集体福利或者个人消费”。企业没有确认增值税销项税额，其税务处理错误。
4. 视同销售行为计税销售额的税法规定
（1）纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，或者是纳税人发生了视同销售货物的行为而无销售额的，主管税务机关有权核定其销售额。其核定顺序及方法如下：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为
组成计税价格=成本+利润
属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。其计算公式为
组成计税价格=成本+利润+消费税额
成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。成本利润率为10％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润率由国家税务总局确定。
（2）纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售服务、无形资产和不动产行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额。
①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产和不动产的平均价格确定。
②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产和不动产的平均价格确定。
③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
5. 视同销售行为应补缴增值税的计算
（1）企业捐赠行为和将产品发给职工这两项视同销售行为，为视同销售货物，所用产品均有明确的销售价格，根据其销售价格和企业适用的增值税税率，计算企业捐赠行为和将产品发给职工应补缴的增值税。
增值税=（8000+30000）×17％=6460（元）
（2）企业将大客车无偿提供给关联单位使用，为视同销售服务，按照其他纳税人最近时期销售同类服务的平均价格，计算应补缴的增值税。
增值税=10000×11％=1100（元）
（四）稽查处理结果
（1）该家电生产企业，属于纳税信用状况良好的单位，其常规业务的会计、税务处理不存在问题。但由于企业财务人员业务水平不高，导致个别税务处理错误，造成少缴税款的情形，很难断定是否为主观故意。
（2）税务稽查的审理部门根据《增值税暂行条例》和《税收征管法》的相关规定，要求企业补缴了8660元（6460+2200）增值税，从税款滞纳之日起至税款入库之日止，按日加收万分之五的滞纳金，因少缴税款较少，没有对该企业处以罚款。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
视同销售行为没有确认增值税销项税额，是纳税人在销项税额的确认中比较容易出现的错误，销项税额的稽查是增值税检查的一项重要内容。纳税人出于纳税筹划的目的，在销项税额的确认中很容易采取下列错误做法，纳税人应避免并加以防范。
（1）没有按照纳税义务的发生时间确认销项税额，造成销项税额的确认滞后。
（2）没有按照企业会计准则和税法的相关规定核算货物销售，特别是发生视同销售行为少确认或不确认销售收入，少计提或不计提销项税额。
（3）将向购货方收取的应一并缴纳增值税的各种价外费用，错误的冲减费用或作挂往来账处理，不计算缴纳增值税。
（4）将收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、销售费用、委托代销商品的代销手续费用等或用销货款直接进货），再将余款作销售收入入账，发生坐支销货款的行为。
（5）销售残次品、废品、边角废料等隐匿账外；或直接冲减、原材料、成本、费用等账户；或作营业外收入，不计提销项税额。
（6）个别纳税人为了偷税，设立两套账簿，对内账簿真实核算生产经营情况，对外账簿记载虚假的经营收入和利润情况，并以此作为纳税申报的依据。
2. 税务机关的借鉴与思考
销项税额的确认，直接影响纳税人的应纳税额，税务稽查人员在检查中应了解纳税人在确认销项税额时常用的错误做法，并采用灵活多样的检查方法，找出纳税人在销项税额确认中存在的问题。
（1）对纳税义务发生时间的检查方法
主要检查纳税人对各种销售方式，是否按照税法的规定及时确认收入，计提销项税额。主要包括：
①查阅“主营业务收入”明细账，并调阅有关记账凭证和原始凭证，将“销货发票”“出库单”等记载的发货时间，与“主营业务收入”明细账、“增值税纳税申报表”的相关记录进行比对分析。
②根据所附的发货证明、收货证明，确认发货日期；审阅银行进账单等收款凭证，确定其收款时间，判断是否存在不及时确认销售收入的问题。
③调查询问有关业务人员和保管人员，如发现问题或疑点，应核定有关凭证以进一步查证，特别要注意检查核算期末前几天的销售情况。
④检查仓库保管账，并与货物发出凭证核对，确认货物的出库和发货时间，判断是否存在滞后入账的情况。
（2）销售收入确认准确性的检查
①逐月比对增值税纳税申报表与“应交税费——应交增值税”明细账，从中发现是否存在纳税人向税务机关申报的增值税销项税额与账面销项税额不一致的情况，是否存在少报销项税额的情况。
②检查“生产成本”“原材料”或“库存商品”明细账的贷方发生额，如果存在与资金账户、往来账户直接对转的异常情况，应结合原始凭证，核查销售货物是否直接冲减生产成本或库存商品，而未确认销售收入。
③检查“库存商品”“原材料”等存货类账户明细账的贷方发生额，若对应账户是“原材料”“工程物资”或其他货物等账户的，应进一步检查记账凭证和原始凭证，查明是否存在以物易物、不按规定确认收入、少缴税款的问题。
④查阅借款合同和负债类明细账，审核各种债务的清偿方式，核实是否存在与“库存商品”“原材料”等资产类账户的贷方发生额对转的情况，确认是否存在以货抵债而未确认销售收入的情况。
⑤采用审阅法，检查企业“长期股权投资”账户的借方发生额，与其对应账户核对，确认企业长期股权投资是否涉及自产、委托加工或购买的货物，如果涉及货物投资，则采用核对法核查企业是否按照规定作视同销售处理。
企业对外长期股权投资的计价，一般是由投资协议或者合同确认的。检查时，应重点审阅企业每一项长期投资协议（合同），与“长期股权投资”借方发生数核对，同时与“应交税费——应交增值税（销项税额）”相应数据核对，分析确认企业做视同销售时的计税价格是否和投资协议或者合同上面双方确认的价格（价值）一致。
此外，在核对投资协议或者合同时，对协议（合同）中双方确认的投资货物价格（价值），还应与同期市场公允价相比对，以防止投资双方通过降低投资货物计价，提高投资收益分配比例（或增加固定收益分配）的形式，达到投资方少缴增值税的目的。
⑥结合企业生产的特点，了解其是否有出借包装物的行为及包装物的出借方式、押金的收取方式等。审查与出借包装物有关的货物销售合同、审核与包装物押金相关的“其他应付款”明细账，掌握各种包装物的回收期限，核实时间超过一年的押金，是否按规定计算缴纳了增值税。
（3）价外费用的检查
①了解企业所属行业特点和产品市场供求关系，综合分析企业有无加收价外费用的可能，同时还要了解行业管理部门是否要求其代收价外费用等情况。
②审核销售合同，查阅是否有收取价外费用的约定或协议。
③检查往来明细账，重点检查“其他应付款”明细账户，如果存在长期挂账款项，需进一步审阅有关原始单据，核实是否属于价外费用。
④检查“其他业务收入”“营业外收入”等明细账，如有从购买方收取的价外费用，应对照“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，核实是否申报纳税。
⑤检查“管理费用”“制造费用”“销售费用”等明细账，如有贷方发生额或借方红字冲减销售额，应对照记账凭证逐笔检查，核实是否存在收取价外费用直接冲减成本费用，少缴税款的情况。
（4）坐支销货款的检查
①审核“主营业务收入”明细账以及销售收入原始凭据，将销售数量与货物出库单进行比对，核实实际销售数量，再按销售单价计算销售收入，与“主营业务收入”明细账核对，核实实际销售收入。
②对于将费用凭证和销货记账原始凭证混在一起记账的，应对上述原始凭据进行仔细审核，核实是否存在坐支销货款的问题。
③对有委托代销业务的，应审核代销合同、代销清单，查阅销售价格是否异常，核实是否存在坐支代理销售款的问题。
（5）销售残次品、废品、边角废料的检查
①采用审阅法和核对法，从与“其他业务收入”“营业外收入”等账户贷方相对应的账户着手，核查销售收入是否计提了销项税额。
②检查“产成品”“原材料”、费用、成本等账户，看是否有红字冲减记录，并查阅原始凭证，看是否属销售残次品、废品、边角废料等取得的收入。
③结合投入产出率、企业消耗定额、废品率等指标分析企业残次品、废品、边角废料等数量，与账面记载情况相核对；对差额较大的，进一步检查车间、厂办、食堂等部门，看是否将边角废料收入隐匿在内部有关部位。
（6）账外经营的检查
账外经营具有很大的隐蔽性，查处难度较大，检查方法主要包括以下八种。
①调查分析法。根据企业经营产品特点、用途、销售对象、销售方式，分析判断企业是否可能存在销售不开发票的现象和现金结算的情况；分析企业账面反映的盈利能力是否与企业实际的生产能力一致；分析是否有必须发生，而账面没有反映的费用、支出记录。
②税负分析法。计算企业的增值税实际税负，将本期税负与上期税负对比、与同行业平均税负对比，分析判断其是否异常。
③投入产出分析法。结合企业的生产工艺、流程，查找相关的产品料、工、费耗用定额指标。例如，原材料耗用数量，煤、电、水、汽的耗用数量，包装物的耗用数量，都与产品产量有密切的关联性。将企业上述物资的实际单位耗用量与同行业其他企业同期的单位耗用量进行对比，可以判断其是否存在异常情况。检查中还要重点分析能决定产品生产数量的关键原材料和辅材料、包装物与产品产量之间的匹配关系。
④逻辑分析法。对被查对象的生产工艺流程、收发料凭证、产量和工时记录以及成本计算资料等进行分析，确定每种产品的原材料消耗量、成品产出量和产品销售量之间的配比关系。
选择生产产品耗用的直接材料进行分析，结合生产部门的投入产出记录等资料，剔除异常和不可比因素后，测算出各种产品的投入产出率，列出相应的数学模型，与同行业的该项指标进行对比，以确定是否合理。
⑤异常情况分析法。对异常数字进行分析，对异常账户进行分析，对异常行为进行分析。
⑥突击检查法。对可能存在账外经营，隐藏销售收入的企业，宜采取突击检查的方法，在第一时间尽可能多地获取纳税人的涉税资料，收集有效的证据。
⑦重点检查法。将“库存商品”明细账与仓库保管员的实物账进行比对；根据被查企业期末库存盘点表进行抽样实地盘点，核对账实是否相符；盘点现金；核实与货物生产数量存在“一对一”关系的关键性配件购进、耗用和结存情况；调查纳税人在银行设立账户（包括以主要负责人名义开的个人银行卡）；利用金税工程比对信息和海关比对信息；关注企业账面反映的从非金融机构借入的资金，核查其真实性。
⑧外围查证法。主要是通过对纳税人资金流向和货物流向进行检查，查找其账外经营的线索。
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