（一）案例资料
某小汽车生产企业是经省政府批准设立于2002年的国有独资公司，系增值税一般纳税人。公司以汽车整车、发动机、核心零部件的研发、设计、制造、销售和汽车后市场业务为主体，涉及新能源等行业，生产的小汽车是我国汽车工业民族自主品牌。作为当地纳税大户，税务机关几乎每年都要对该企业上一年的纳税情况进行检查。2016年4月，税务机关入驻企业，对其2015年的纳税情况进行税务稽查。
（二）税务稽查方法
（1）审核以往的税务稽查资料，了解到企业的会计核算比较规范，没有重大的涉税错误，企业内部控制制度比较健全。检查企业2015年的纳税申报资料、会计报表、账簿和凭证资料，上述资料均反映出企业业务处理审批制度严格、责任明确，常规业务的税务处理清晰、准确。
（2）税务人员进一步检查2015年度增值税、消费税的纳税情况，在检查“库存商品”对应的借方科目时发现，下列两种情况“库存商品”对应的借方科目不是“主营业务成本”，认为可能存在税务处理错误，于是调取相关原始凭证及合同等资料进行分析。
①2015年5月该企业向当地一汽车经销公司投资小汽车50辆，获得所投资公司40％的股权。合同约定，企业按该小汽车最低市场销售价格10万元/辆，确认销售收入500万元，向汽车经销公司开具增值税专用发票，注明增值税85万元，双方确认股权投资成本585万元。已知，该小汽车的消费税税率为5％，企业对该投资业务缴纳了25万元（500×5％）的消费税。
税务人员指出，以自产的小汽车进行投资，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。企业财务人员认为，企业按发票金额确认消费税不存在错误，且发票列示金额为市场正常合理价格。经查该小汽车的市场平均销售价格10.4万元/辆，市场最高销售价格11.2万元/辆。
②经董事会研究决定，2015年6月，将企业新研制的两辆新型小汽车用于单位办公使用，企业按成本价计入固定资产，会计处理如下。
借：固定资产 190000
贷：库存商品 190000
企业没有确认该业务应纳消费税。
税务人员指出，将自产的小汽车用于管理部门使用，属于消费税的视同销售行为，需要缴纳消费税。企业财务人员质疑，2013年8月后，企业购进小汽车允许抵扣进项税额，小汽车不再属于增值税非应税项目，将自产的小汽车用于管理部门使用，不属于增值税视同销售行为，为什么却属于消费税视同销售行为。
（三）相关税法解析
对于增值税视同销售货物，在增值税稽查案例解析中的“六、视同销售业务未确认销项税额的案例解析”已做讲解，在此不再解释。
1. 自产自用应税消费品应纳消费税的税法规定
纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。其中：
销售是指有偿转让应税消费品的所有权。有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。
用于连续生产应税消费品是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。
用于其他方面是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。
2. 自产自用的应税消费品税务处理存在问题的税法解析
（1）该企业用自产小汽车进行投资，转让了小汽车的所有权，企业按销售自产应税消费品进行会计处理，确认销售收入和增值税销项税额，其做法是正确的，但企业计算消费税的计税依据错误。
（2）将自产小汽车用于企业管理部门使用，虽然小汽车的所有权并没有发生改变，但属于用于其他方面列示的“管理部门”，按规定于移送使用时纳税，其实质为消费税的视同销售。
根据《增值税暂行条例》的规定，企业将自产、委托加工收回的货物用于非应税项目属于视同销售，需要缴纳增值税。2013年8月后，企业购进小汽车允许抵扣进项税额，小汽车不再属于增值税非应税项目，另外，全面“营改增”后，所有的经营业务都征收增值税，所以不存在非应税项目，将自产小汽车用于企业管理部门使用，不需要缴纳增值税，但是需要缴纳消费税。因为企业是小汽车的最终消费者，其应纳的消费税应由企业承担，消费税也应计入固定资产成本。
3. 应纳消费税计算的税法规定
（1）小汽车采用从价定率方法计算应纳消费税，计算公式为
应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率
（2）纳税人自产的应税消费品只要是用于税法规定的其他方面都要做视同销售处理，依法缴纳消费税。
用于其他方面的应税消费品应纳消费税的计算如下：
①有同类消费品销售价格的，按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。
“同类消费品的销售价格”是指纳税人当月销售同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：一是销售价格明显偏低且无正当理由的；二是无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。
②没有同类应税消费品销售价格的，以组成计税价格作为计税销售额。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
应纳税额=组成计税价格×比例税率
（3）纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
4. 应补缴增值税、消费税的计算
（1）税法在消费税的计税价格中，规定了采用最高价格计税的情况，其他税种的计税均没有这种规定。用小汽车进行投资属于规定情况的一种，应以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
企业按向汽车经销公司开具增值税专用发票，且发票列示金额为市场正常合理价格。增值税应以发票注明的增值税列示。
计算消费税的销售价格=11.2×50=560（万元）
应补缴的消费税=560×5％-25=3（万元）
（2）企业将新研制的小汽车用于单位办公使用，因无该产品市场价格，只能采用组成计税价格计算应纳消费税，税法规定小汽车的成本利润率为8％。
组成计税价格=［19×（1+8％）］÷（1－5％）=21.6（万元）
应补缴的消费税=21.6×5％=1.08（万元）（四）稽查处理结果
（1）该小汽车生产企业，属于纳税信用状况良好的单位，其常规业务的会计、税务处理不存在问题。从财务人员提出的问题可以看出，其对非常规业务做出的涉税处理也认真考虑的，只是企业财务人员对个别问题掌握不够准确，导致税务处理错误，造成少缴税款的情形，判断非主观故意。
（2）税务稽查的审理部门根据《消费税暂行条例》和《税收征管法》的相关规定，要求企业补缴了4.08万元（3+1.08）消费税，从税款滞纳之日起至税款入库之日止，按日加收万分之五的滞纳金，没有对该企业处以罚款。
（五）借鉴与思考
从上述案例可以看出，即使是在国有大型企业财务人员水平较高的情况下，对自产自用的应税消费品在税务处理中也会出现问题，尤其是对消费税的一些特殊规定。纳税人在自产自用应税消费品的税务处理中，要注意以下内容。
1. 熟悉自产自用应税消费品的增值税和消费税的税务处理
自产自用是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。
（1）用于连续生产应税消费品。纳税人将自产的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体的，不缴纳消费税也不缴纳增值税，此时增值税和消费税的处理相同。
（2）用于其他方面的应税消费品。是指纳税人用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。纳税人自产的应税消费品只要是用于税法规定的其他方面都要做视同销售处理，依法缴纳消费税。此时，增值税的视同销售要比消费税的视同销售范围小，对于用于连续生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，增值税属于用于增值税的应税项目，增值税不做视同销售处理，不缴纳增值税。其他情况与消费税的处理一致，做视同销售处理，需要依法缴纳增值税。
2. 避免采用最高销售价格计税的情况发生
对应税消费品从价计征消费税的销售额和与计算增值税销项税额的销售额是相同的，均为含消费税而不含增值税的销售额。但税法规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算征收消费税。
在实际工作中，当纳税人发生上述情况时，应通过纳税筹划改变上述业务内容，避免采用最高销售价格计税，以达到降低税负的目的。本案例的纳税人应先销售应税消费品给所投资的企业，然后再用销售款或应收债权投资入股，这样可以避免按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据，计算缴纳消费税，可以有效降低消费税税负。
|
