（一）案例资料
2020年3月，某市国税稽查局通过税收征管系统对A企业分析选案时发现，该企业于2013年8月1日完成“营改增”工作，营业执照显示该企业主要从事货物运输代理业务，被认定为增值税一般纳税人，适用6％的增值税税率。“营改增”后，该企业增值税一直是零申报，未缴纳增值税，纳税情况异常，于是责成该市第一稽查局对A企业实施税务稽查。
（二）税务稽查方法
1. 了解A企业的营运模式
税务人员通过审核纳税人的工商登记资料，询问公司相关业务人员，了解到A企业为货物运输代理企业，自身没有营运能力。其营运模式为：首先从客户收取款项，再和有运输能力的企业洽谈并委托其运输。从客户收取的费用减去支付给运输企业的运费就是A企业获得的毛利。
2. 查找增值税零申报的原因
税务人员审核了A企业开具的发票和A企业取得的抵扣进项税额的增值税专用发票，发现A企业从运输企业取得增值税专用发票，税率为9％，作为进项税额通过认证后抵扣，向客户收款时开具品名为代理服务的增值税发票，税率为6％，由此产生增值税销项税额小于进项税额的问题，导致增值税税负长期为零且存在大额留抵税额的情况。
3. 分析A企业的业务性质
经过查阅A企业提供的原始凭证和合同，检查人员发现所有运输合同都是A企业与运输企业签订的，与此相对应，A企业取得的货物运输业专用发票上“发货人”和“实际受票方”也都是A企业。而A企业与客户签订的是《委托代理协议》，协议上只写明A企业在收费后负责客户货物的运输，未写明“代理费”的计算方式。据此，检查人员做出的专业判断是：A企业与客户签订的不是委托代理合同，而是行纪合同，向客户提供的不是代理服务，而是行纪服务。A企业向客户开具品名为“代理费”的发票，属于混淆收费性质的行为。
4. 提出质疑
税务人员提出，A企业的运营模式并不是真正意义的货物运输代理，由此产生了购进服务的税率高于销售服务的税率，导致增值税税负长期为零且存在大额留抵税额的情况。面对税务人员的质疑，A企业的解释是：由于自身没有营运能力，只能向客户提供货运代理服务，取得的收入属于代理服务收入，之所以出现销项税额与进项税额倒挂，是因为税率存在差异，这与A企业无关。
（三）相关法律解析
1. 货物运输代理服务的税法规定
货物运输代理服务属于现代服务中的商务辅助服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。
2. 代理服务与行纪服务的区别
按照《民法通则》的规定，代理是指代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为，其中委托代理是代理的一种形式；而按照《合同法》的规定，行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。行纪合同中的行纪人在为委托人从事贸易活动时，以自己的名义与第三人发生法律关系。所以，二者的区别在于是否以自己的名义从事贸易活动。
3.A企业经营业务的法律实质
在本案例中，A企业以自己的名义与运输企业签订合同，取得的货物运输业专用发票上“发货人”和“实际受票方”也都是A企业，A企业从事的是行纪服务而不是代理服务。如果A企业从事货物运输代理服务，则应当以客户的名义联系运输企业，由客户与运输公司签订货物运输合同并付款，运输发票也应当由运输公司开具给客户，即使A企业先代客户支付运费，也属于代垫费用性质。客户向A企业支付的代理费则由A企业另行开具品名为“代理费”的发票。
本案中的A企业以自己名义分别与客户和运输企业签订合同，由运输企业向其提供运输服务的同时再向客户提供相同的运输服务，所以A企业是通过从事行纪行为向客户提供运输服务而非代理服务。本案中A企业正确的发票开具方式为，就收取的全部费用开具品名为“运输服务”的发票。
（四）稽查处理结果
（1）A企业由于错误地理解了业务的性质，造成少缴税款的情形，由于不是主观故意，税务稽查的审理部门根据税法规定和《税收征管法》的相关规定，要求该企业补缴了增值税和滞纳金，没有对该公司处以罚款。
（2）要求A企业增加业务范围，增加运输服务项目；如果提供代理服务，必须是以代理人的名义从事经营活动，对于其收取的代理费，A企业可以开具品名为“代理费”的发票。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
本案例中由于纳税人没有正确理解代理服务与行纪服务的区别，造成适用税率的错误，纳税人从中得到的借鉴与思考应是不断提升自身的业务水平，当发生“进销税额倒挂”这种特殊情况时，应主动向税务机关咨询，找出问题的原因，因为税收制度在设计上是不会允许这种事情发生的。
2. 税务机关的借鉴与思考
全面“营改增”后，对于“营改增”纳税人，由于增值税的税务处理难于营业税，使其在实务操作中会出现这样或那样的错误，影响税收政策的良好运行。同时，一些政策在操作上的问题也显现出来，从上述案例税务机关可以得到以下借鉴与思考。
（1）加大“营改增”业务的辅导培训工作
全面“营改增”后，一般纳税人适用的增值税税率包括6％、9％和13％多种形式，适用税率的行业也重新做了划分，使“营改增”纳税人在操作中出现错误理解的问题，需要税务机关和相关部门采用多种形式加大“营改增”业务的辅导培训工作，提高纳税人的业务水平。
（2）进一步完善发票管理制度
目前的发票管理制度中，如果货代企业没有运输业资质，则不能使用货物运输业增值税专用发票，因此，本案中的进项税额与销项税额倒挂的原因，也有发票管理制度存在不合理限制的问题，导致发生行纪行为的纳税人无法合理开票。这一困境不只存在于货运代理行业，其他提供行纪服务的企业，也存在这个问题。解决这个问题需要打破现有的发票票种和开具范围限制的藩篱，允许企业自开或到税务机关代开。
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