（一）案例资料
2015年年初，某市国税第一稽查局综合选案科通过CTAIS系统发现，某房地产开发有限公司2011年和2012年连续两年企业所得税体现亏损，而2013年企业所得税申报收入1.79亿元，当年只预缴企业所得税65万元，认为该公司企业所得税纳税情况异常，于是将该公司确定为2015年度房地产行业专项检查对象。
该市这一房地产开发有限公司成立于2011年1月，注册资本2000万元。经营范围：房地产开发、商品房销售。成立以来的纳税申报情况如下：
2011年申报销售收入0元，亏损200万元；2012年申报销售收入0元，亏损290万元；2013年申报销售收入17900万元，营业成本16650万元，实现利润102万元，预缴所得税65万元。
（二）税务稽查方法
1. 制定检查预案，确定检查重点
（1）初步分析该公司经营情况
经计算，该公司2013年销售毛利率为6.98％，销售利润率0.57％，所得税贡献率0.36％。不符合当时房地产价格持续上涨、房地产行业较热的经营特点。确定检查重点为：一是企业所得税的计算是否准确；二是相关成本、费用是否真实、合理，取得的发票是否合法，是否存在多结转销售成本的情况。
（2）查询税务管理情况
经查询发现，主管税务机关未对该公司进行过纳税评估，自该公司成立以来也未对其进行过税务检查。因此，在检查过程中，应着重检查纳税人企业所得税申报是否符合税收管理的规定。
2. 实地检查成本核算情况
（1）确定检查重点
检查前，税务人员对该户进行了研究分析，认为该公司开发的楼盘已基本建成，所得税贡献率偏低，可能存在成本、费用列支过大的情况，将检查重点放在成本核算、费用列支上。
（2）了解项目开发情况
该公司从2011年设立开始即筹划房地产开发，计划在该市某规划路合围地段，开发建造约50800平方米的楼盘。经过动迁后，总共预建16栋楼盘，2012年开始动工建设，到2015年年初为止，有14栋楼盘已基本竣工，还剩2栋楼盘尚未动工。开发的小区内配套基础设施建设工程及绿化工程已基本结束，动迁户已回迁入住，部分商品房购买业户也已逐渐入住。
（3）检查纳税申报及成本核算情况
该公司2013年开始销售楼盘，当年企业所得税纳税申报表列示的销售收入为17900万元，营业成本为16650万元。
经过对该公司账簿检查后发现，该公司对开发成本只设有一本开发成本账进行核算。截止到2013年年末，该公司开发成本（2011—2013年）借方累计发生额为23125万元，2013年年末，公司将开发成本全部转入开发商品账户，并按72％的比例，即23125×72％=16650（万元），将这部分开发商品结转为主营业务成本，反映已售房屋对应的成本，作为税前扣除的成本项目，体现在2013年度企业所得税申报表中。其余28％部分该作为未售商品房成本，准备在以后年度按房屋的销售进度陆续扣除。
3. 发现成本核算混乱不清的问题
（1）没有进行必要的成本明细科目设置
该公司对开发成本只设有一个开发成本账户，在开发成本一级科目下，未设任何二级科目。
（2）成本核算过于简单，不能反映项目开发的具体情况
该公司按取得发票的时间，直接将发票反映的数额记入到开发成本中，所有的支出都通过开发成本科目进行核算，没有考虑是否属于开发成本。
（3）无法分清成本项目
该公司对各项耗费没有按成本对象进行归集和分配，从而无法分清直接成本、间接成本、共同成本。
（4）成本结转没有合理依据
该公司对当期的已售面积、开发产品完工面积和未完工面积没有进行计量与核算，在计算已销开发产品计税成本时，无法按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本进行确认。2013年年末，将开发成本全部转入开发商品账户，并按72％的比例，将开发商品结转为主营业务成本，没有任何依据，完全凭有关人员的估计进行账务处理。
4. 下达《税务事项通知书》
鉴于以上情况，稽查局于2015年4月27日向该公司下达了《税务事项通知书》，限该公司于2015年5月3日前向税务机关提供该公司如下纳税资料。
（1）房屋开发总面积、已完工的房屋开发总面积、未完工房屋开发总面积。
（2）以售房屋面积、房号、销售额。
（3）未售房屋面积、房号。
（4）已经完工包括开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案、开发产品已开始投入使用、开发产品已取得了初始产权证明。
（5）分清、正确计算出已销开发产品计税成本、未销开发产品计税成本。
（6）所有工程施工单位完工后尚未开具的发票金额。
（7）与所有工程施工单位签订的施工合同。
（8）所有收款收据。
（9）将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币资产行为。
（10）与承租人签订的租赁预约协议。
（11）分清营利性产权和非营利性产权。
（12）《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》《国有土地使用证》和《商品房预售许可证》。
5. 再次下达《税务事项通知书》
截至2015年5月3日，限期已过，但该公司仍未能如期完整地提供上述资料。为了进一步确认该公司的销售成本，稽查局于2015年5月9日又向该公司下达了《税务事项通知书》，限该公司于2015年5月15日前将开发成本会计科目明细账、子目、细目设置齐全，完成成本核算，并分清成本项目、计算出总成本、完工开发产品成本、未完工开发产品成本、会计成本和计税成本，但是该公司始终未能改正。
（三）相关税法解析
1. 核定征收企业所得税的税法规定
《税收征管法》第三十五条规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额。
（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。
（2）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的。
（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。
（4）虽设置账簿，但账目混乱，或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。
（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
2. 该公司应采用核定征收的税法解析
该公司对开发成本只设有一本开发成本账进行核算，没有进行必要的成本明细科目设置；成本核算过于简单，不能反映项目开发的具体情况；该公司对各项耗费没有按成本对象进行归集和分配，从而无法分清直接成本、间接成本、共同成本；该公司对当期的已售面积、开发产品完工面积和未完工面积没有进行计量与核算，在计算已销开发产品计税成本时，无法按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本进行确认。2013年确认的销售成本，没有合理的依据。
该公司的做法属于核定征收第四项规定的情况：“虽设置账簿，但账目混乱，或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。”税务机关有权核定其应纳税额。这一规定对于保证国家税收的及时足额入库，迫使纳税人严格遵循税收法律的有关规定，正确履行纳税业务，具有重要的作用。
（四）稽查处理结果
（1）依据《中华人民共和国企业所得税法》第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（四）项、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十二条、《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第四条第二款第（一）项的规定，对该公司2013年度企业所得税采取核定征收方式。
（2）根据《企业所得税核定征收办法（试行）》第八条的规定，应税所得率按表4-1规定的幅度标准确定。
表4-1 核定征收办法中的应税所得率
税务机关按照其他行业10％～30％的幅度，要求该公司按15％的应税所得率，计算应补缴的企业所得税=17900×15％×25％-65=60625（万元）。
（3）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对以上查补的企业所得税从税款滞纳之日起到缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
房地产开发项目具有资金投入大、投资风险高、成本核算环节多、建设周期长等诸多特征。房地产企业的成本核算水平，能够反映出企业的总体成本管理水平，最终会影响到房地产开发企业的经济效益。本案例的纳税人因成本核算过于简单，无法分清直接成本、间接成本、共同成本，结转的销售成本没有合理的依据，被税务机关采取核定征收方式征收企业所得税。房地产开发企业必须加强成本管理，提高房地产开发项目的成本核算质量，纳税人应从以下方面提升房地产成本核算水平。
（1）掌握房地产开发企业成本核算的主要内容
开发产品成本按其用途，可分为如下四类。
①土地开发成本。指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。
②房屋开发成本。指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。
③配套设施开发成本。指房地产开发企业开发的能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
④代建工程开发成本。指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。
以上四类开发产品成本，在核算上一般将其分为如下六个成本项目。
①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
②前期工程费。指项目开发前发生的水文地质勘查、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
③建筑安装工程费。指发项目过程中发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目建筑工程费和安装工程费等。
④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
⑤公共配套设施费。指在开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销、利息支出等。
（2）参照行业规范，结合企业实际，明确成本核算对象
开发过程中房地产开发企业首先要在遵守国家的有关法规和制度基础上，结合企业的实际情况、行业特点，建立和健全企业的规章制度，加强和完善房屋成本核算的规章和制度建设，使成本核算工作有法可依、有章可循，从而保证成本会计资料的真实、可靠，促进企业成本核算水平和会计信息质量的提高。目前房地产企业在确定成本对象时参照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》六大原则的规定，将项目内功能相同、开工、竣工时间相近的建筑作为一类成本核算对象；将单独建筑的停车场、幼儿园、会所等作为一类成本核算对象。合理划分核算对象有利于成本、收入正确的配比进入产品成本中去。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，以保证成本核算的一贯性和合理性。
（3）完善成本费用归集与分配流程
房地产企业在成本核算中，根据国家颁布的有关准则、制度及公司管理要求，制定相关管理制度与核算方法，设置专人专岗。由于工程支出类型繁多，日常工程款支付时，应由施工方提出结算申请，监理方、总包方及公司业务部门对申请中的内容进行复核，并请相关专业人员在付款申请单中注明本次付款所属建设项目、合同名称、施工单位、成本类型等相关资料，建立工程合同付款台账，定期与业务部门进行对账；针对施工过程中购进的材料物资，进货时填写一式三联入库单，供货商、采购员及材料保管员签字确认后，办理入库手续。材料领用时，逐次逐笔填写一式三联出库单，单据上注明“领料单位”“工程名称”“所属项目”等信息，由材料保管员、领料单位人员签字后办理出库手续。并将上述进、出库单作为成本费用归集及工程结算的原始凭据。
对于开发建造过程中发生的共同成本和不能分清负担的间接成本，按照谁受益谁承担及配比原则分配至各成本对象。如利用地下基础设施形成的停车场所，首先作为项目的公共配套设施进行归依完成后，再在各成本对象中进行分配。
（4）按照权责发生制进行成本核算，提高可靠性
成本核算的最终目的是计算销售成本和开发项目的总成本，最终能够可靠的计算出企业的经营利润。实践操作过程中，企业财务人员及时取得工程决算报告，根据工程决算报告计提成本费用，对于未结算工程施工项目，应定期向工程业务人员取得工程进度割算值报告，并据此计提成本费用。按照成本核算对象进行归依，结转产品总成本，以便反映企业真实的盈利水平。
2. 税务机关的借鉴与思考
（1）了解房地产企业在成本核算中的主要涉税问题
①发生销售退回业务，只冲记收入，不冲回已结转成本。
②从外地虚开材料采购发票，或到税负较低的地区申请代开发票，或者使用假发票入账。
③多预提施工费用，虚列开发成本。
④在结转经营成本时，虚增销售面积，多摊经营成本。
⑤滚动开发项目，故意混淆前后项目之间的成本，提前列支成本支出。
⑥向关联企业支付高于银行同期利率的利息费用；或向关联企业支付借款金额超过其注册资金50％部分的利息费用，未按规定调增应纳税所得额。
⑦将开发期间财务费用列入期间费用，多转当期损益。
⑧有的开发企业将拥有土地使用权的土地进行评估，按增值巨大的评估价作为土地成本入账。
⑨巧立名目虚列成本。如利用非拆迁人员的身份证，列支拆迁补偿费；虚构施工合同，骗开建安发票；白条列支成本等。
（2）将税收法律与行业特点相结合，实施税务稽查
税务稽查工作涉及的行业种类繁多，税务稽查人员在对某行业进行检查前，应加强了解该行业的特点及相关的税收法律知识。在检查中，稽查人员应围绕行业特点，抓住重要环节，与相关税收法律紧密结合进行检查。本案中，由于该公司的财务核算不准确，纳税人对相关法律、法规了解也不够透彻，直接导致了税款滞纳，因此税务机关在检查房地产行业时应重视对其财务核算的检查，同时也要做好税收相关法律知识的纳税辅导。督促纳税人按照相关法律、法规建账建制，保证国家税款的及时足额入库。
（3）加强业务培训，增强稽查人员的工作技能
房地产开发企业从产品开发到实现销售的周期较长，加之各项成本的涉税项目核算比较复杂、专业性强，对房地产企业的税收管理和纳税检查比较复杂，针对这种现状，税务稽查部门应加强对稽查人员的业务培训，根据房地产开发企业的行业特点，从开发项目的立项、开发、销售等环节进行有针对性的研究，提高和增强稽查人员的工作技能。
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