（一）案例资料
2015年10月，某市国家税务局第二稽查局通过选案系统筛选确定一稽查对象，所选企业是于2014年1月迁入第二稽查局管辖的一区属工业园区，入驻的主要原因是被园区的优惠政策所吸引。该企业因住所、经营地点发生变动，涉及改变税务登记机关，已向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在迁入后重新办理了税务登记。
该企业成立于1998年1月，为私营企业，主要生产各种水泵。为增值税一般纳税人，适用17％的增值税税率，企业所得税原来由地税管辖，入驻工业园区后由国税部门管辖，采用查账方式征收，企业所得税税率为25％。
（二）税务稽查方法
（1）税务人员通过观察、询问了解到该企业成立时间较长，生产经营发展状况良好，逐渐成为当地知名企业，其生产的水泵属于节能节水专用设备，购置企业可以享受按投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额的税收优惠，因而水泵的销售情况一直较好。该企业会计核算比较规范，内部控制制度比较健全，企业的纳税筹划意识很强，非常关注各种税收优惠政策对企业的适用情况。
（2）税务人员进一步检查企业入驻后2014年的纳税申报资料、会计报表、账簿和凭证资料，上述资料均反映出企业增值税业务的税务处理正确。企业所得税年度申报填写的是《企业所得税年度申报表（A类，2014年版）》，在检查该申报表时发现，该企业2014年度列示了多项免税收入和不征税收入，税务人员将其锁定为检查重点。
（3）税务人员在检查《A105000 纳税调整项目明细表》时发现，该表的第8行“不征税收入”和第9行“其中：专项用途财政资金”均列示了80万元。财务人员说明是企业收到工业园区发放的80万元项目资助资金，企业作为不征税收入处理，2014年7月收到时计入营业外收入，年末所得税汇算时按不征税收入处理，调减了应纳税所得额，该资金企业当年没有使用。税务人员指出，该资金不满足不征税收入的条件。企业财务人员提出，只要是政府部门拨付的财政性资金，企业单独进行核算就可以按不征税收入处理。
（4）税务人员在检查《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》时发现，该表的第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”列示了60万元。财务人员说明是企业入驻工业园区后将原厂房投资给甲公司获得的投资收益，税务人员检查了投资协议及相关账务处理资料。
投资协议写明该企业与2014年1月1日，将原厂房（原值900万元，已提折旧720万元，每年计提的折旧额为45万元）投资给甲企业，拥有其20％的股权，不参与甲公司的生产经营及利润分配，每年收取60万元的固定投资收益，甲企业分别于每年的3月30日和9月30日分两次等额支付。通过检查相关会计凭证，分析该企业的会计处理如下。
①2014年1月1日投资时。
借：长期股权投资 180
累计折旧 720
贷：固定资产 900
②3月30日和9月30日分两次等额收到投资收益时。
借：银行存款 30
贷：投资收益 30
税务人员通过外调了解到，被投资企业甲公司因房产过户需要缴纳契税而没有办理房产过户手续，也没有对该房产计提折旧，因要求其支付的固定投资收益，在支付时无法确定甲公司当年实现利润情况，甲公司的会计处理如下。
3月30日和9月30日分两次等额支付投资收益时。
借：其他应付款——某企业 30
贷：银行存款 30
通过对投资双方投资业务相关凭证和资料的检查，税务人员指出，该企业2014年取得的60万元投资收益，不属于免税收入，需要进行纳税调整，补缴企业所得税。
（5）税务人员在检查《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》时发现，该表的第14行“其他”列示了40万元。财务人员说明是企业研发的新型水泵，获得省政府的科技奖励，2014年9月企业收到时计入营业外收入，年末所得税汇算时按免税收入处理，调减了应纳税所得额。税务人员检查了省政府颁发科技奖励的文件，文件中只列示了奖励单位的名称，并没有对奖金的使用情况做任何要求。税务人员指出，企业收到的省政府科技奖励，不满足免税收入的条件，也不属于不征税收入，企业的税务处理错误，需要补缴企业所得税。
（三）相关税法解析
1. 收到工业园区项目资助资金按不征税收入处理存在问题的税法解析
（1）不征税收入的构成
《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入。
①财政拨款。
②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
③国务院规定的其他不征税收入。
（2）收到工业园区项目资助资金应归属的不征税收入具体类型
①财政拨款。是指纳入预算管理的事业单位和社会团体等组织收到的各级人民政府拨付的财政资金，资金的取得主体是非企业单位，因此，该企业收到的工业园区项目资助资金不属于这种情况。
②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。这种类型的不征税收入，实质是企业的代收款项，税法强调只有上缴才准予作为不征税收入，因此，企业收到的工业园区项目资助资金也不属于该情况。
③国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收。但不包括企业按规定取得的出口退税款。
因此，企业收到的工业园区项目资助资金属于其他不征税收入情况。为了更好地规范和使用财政性资金，财税〔2011〕70号通知规定，自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理按通知规定执行。
（3）专项用途财政性资金企业所得税处理的具体规定
①企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。
二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。
三是企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。
②不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
③企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
（4）企业税务处理错误的原因及应补缴的企业所得税
本案例中企业取得的财政资金，是区属工业园区发放的项目资助资金，不满足“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金”的规定，该资金的发放部门不属于县级以上部门，即使满足不征税收入的其他条件也不能做不征税收入处理。
应补缴的企业所得税=80×25％=20（万元）
2. 取得的投资收益按免税收入处理存在问题的税法解析
（1）免税收入的构成
《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入。
①国债利息收入。
②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。
③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
④符合条件的非营利组织的收入。
（2）企业税务处理错误的原因及应补缴的企业所得税
①从企业将收到的投资收益列示在《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”行次可以看出，企业认为该投资收益满足该规定。
②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。权益性投资的特点是：参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险。
③投资协议写明该企业不参与甲企业的生产经营及利润分配，每年只收取固定的投资收益，不满足权益性投资的条件。另外，股息、红利等权益性收益之所以是免税收入，是因为股息、红利应使用税后利润支付，被投资企业已缴纳了企业所得税，收到方就不应再缴纳企业所得税。而本案例的被投资企业收到投资后，在规定的时间内支付投资收益，使用的并不是税后利润，因此，上述投资收益不属于免税收入。
④本案例收到的投资收益其实质应为租金收入，由于甲公司没有办理资产所有权变更手续，原厂房的所有权实际上仍属于该企业。
应补缴的企业所得税=60×25％=15（万元）
即使甲公司办理了资产所有权变更手续，原厂房的所有权属于甲公司，只要该企业每年收取固定的投资收益，就不属于权益性投资，其收到的投资收益就不能按免税收入处理。3. 获得省政府的科技奖励按免税收入处理存在问题的税法解析
（1）从企业将收到的省政府的科技奖励列示在《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》第14行“其他”行次可以看出，企业虽然将其做免税收入处理，但也找不出其应归属的情况，只能列入“其他”行次。根据前面讲解的免税收入的相关规定可以看出，企业获得省政府的科技奖励不属于免税收入。
（2）企业获得省政府的科技奖励，省政府颁发科技奖励的文件，只列示了奖励单位的名称，并没有对奖金的使用情况做任何要求，不满足“拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求”，企业对该资金直接计入营业外收入，也没有对该资金单独进行核算，也不满足不征税收入规定的条件。
（3）该企业应补缴的企业所得税=40×25％=10（万元）。
（四）稽查处理结果
（1）该企业错误适用免税收入和不征税收入政策，违法了税法的相关规定，税务机关根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定，要求该企业补缴企业所得税45万元（20+15+10）。
（2）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，从税款滞纳之日起至税款实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
（1）纳税人关注税收优惠政策，充分享受税收优惠政策的意愿是正确的，但在实施过程中一定要注意正确理解和运用，以免造成纳税错误。
（2）不征税收入是专门从事特定目的的收入，理论上不应列入征税范围的收入范畴。不征税收入在扶持和鼓励某些特殊的纳税人和特定项目方面发挥了积极的作用，目前运用面最为广泛的不征税收入，是企业取得的专项用途财政性资金。这类不征税收入的一个突出特点是，企业收到资金时做不征税收入处理，不计入应纳税所得额，之后用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这类不征税收入的另一特点是强调专项用途并要求单独进行核算，企业只有单独对该资金的收支进行核算，才能享受不征税收入待遇。
（3）免税收入是纳税人收入总额的组成部分，只是体现国家某些经济和社会目标，在一定条件下给予的税收优惠。企业取得的免税收入，既可以从应税收入中扣减为取得免税收入发生的成本、费用，也可以将免税收入用于支出形成的费用或购置资产提取的折旧、摊销在企业所得税前扣除。企业所得税对免税收入的使用及税前扣除没有限制条件。
2. 税务机关的借鉴与思考
1）关注不征税收入会计处理对企业所得税的影响
（1）收到不征税收入记入“营业外收入”科目的企业，必须通过填写企业所得税申报表中的相关报表进行纳税调整。
（2）收到不征税收入记入“递延收益”或者往来账科目的企业，其会计处理结果和税法规定是一致，不需要通过填写企业所得税申报表中的相关报表进行纳税调整。具体情况如下。
①收到专项用途财政性资金时。
借：银行存款
贷：递延收益——××政府部门拨付资金
满足企业收到资金时做不征税收入处理，不计入应纳税所得额的规定。
②支出专项用途财政性资金，形成成本费用时。
借：成本费用科目
贷：银行存款
同时以相同的金额结转递延收益。
借：递延收益——××政府部门拨付资金
贷：营业外收入
对企业整体的利润影响为0。
或者专项用途财政性资金形成的资产计提折旧或摊销时。
借：成本费用科目
贷：累计折旧（累计摊销）
同时以相同的金额结转递延收益。
借：递延收益——××政府部门拨付资金
贷：营业外收入
对企业整体的利润影响为0。满足之后用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除的规定。
如果企业在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，在第六年应转入营业外收入。
借：递延收益——××政府部门拨付资金
贷：营业外收入
满足企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
2）完善企业所得税申报表对不征税收入的信息披露
（1）2014版A类企业所得税申报表中，《A105000 纳税调整项目明细表》的第8行“不征税收入”和第24行“不征税收入用于支出所形成的费用”，反映不征税收入的纳税调整情况。《A105040 专项用途财政性资金纳税调整明细表》，作为不征税收入的附表，反映5个纳税年度专项用途财政性资金的纳税调整情况，但只对专项用途财政性资金的纳税调整情况进行披露，未对除专项用途财政性资金以外的不征税收入的调整情况，进行相关信息的披露。
（2）随着不征税收入的广泛使用，国家越来越关注不征税收入的拨付和使用情况，需要掌握全面的不征税收入信息。在不征税收入的附表中设置“税会处理一致”和“税会处理不一致”两种情况，要求只要取得不征税收入的企业，不论其财税处理是否一致，是否需要进行纳税调整，都必须填写不征税收入的附表。企业可以按照自身的财税处理方法，选择适用“税会处理一致”或“税会处理不一致”进行信息的填写，披露不征税收入的取得及使用状况，国家可以通过企业所得税网上申报系统汇总取得不征税收入的全部信息，便于掌握不征税收入在调节经济方面发挥的作用。
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