（一）案例资料：
某药店在2016年12月设立时，通过市场调查，发现所在市区的北部药店较少，便将药店设在市内北部居民集中的区域，由于当时经营规模较小，从业人员只有3人，被认定为小规模纳税人。该药店主要向自然人销售各种药品，从2016年12月份开业至今，年销售额均稳定在75万元左右。税务机关掌握的外围资料显示，该药店由于选址正确，经营状况良好，业绩呈逐年上升趋势，而药店申报的年销售额却一直稳定在75万元左右，接近且低于一般纳税人的认定标准。税务人员认为，该药店很可能存在隐匿收入，避免被认定为增值税一般纳税人的情况，将其选定为税务稽查对象，于2018年5月，对该药店进行税务稽查。
（二）税务稽查方法：
（1）税务人员采用了逆查法，首先审阅了会计报表和纳税申报表等相关资料，并将主营业务收入的确认与发票的开具情况进行比对，发现该药店存在以下涉税问题。
①该药店销售的免税药品全部未进行纳税申报，未计入年应税销售额中，财务人员解释销售免税药品不纳税，所以未将其计入销售额中。
②各月销售额不均衡，2017年有5个月的月销售额在3万元以下，药店享受了免交增值税的税收优惠，另外7个月的销售额均在8万～9万元，财务人员解释药品销售有淡旺季之分。
③该药店入账的销售收入主要是开具发票的收入，自行确认未开具发票的收入很少，这与零售行业的经营特点不符。
（2）针对以上问题，税务人员调取了相关资料，有针对性地展开进一步检查，主要做法如下：
①通过核对购货发票、出入库单和主营业务收入明细账等资料，确定该药店从开业至今未确认的免税收入共计21万元。
②税务稽查人员认为，药品作为生活消耗品，不存在淡旺季之分，通过检查现金日记账、银行对账单和销售收入明细账，最终查出纳税人为了享受月销售额3万元以下，免交增值税的税收优惠，人为调整各月销售额的证据。
③税务稽查人员认为，商业零售企业的特点是销售收入中开具发票的收入通常少于不开具发票的收入，该企业隐瞒不开票销售收入偷税嫌疑很大。在检查企业账目和银行账户未见异常的情况下，税务人员通过走访药店的供应商，核实药店的进货情况，采用比对库存商品明细账和销售收入明细账、实地蹲点测算等方法，最终查出药店通过删改系统数据，减少“应税收入”的证据。通过测算，该药店从开业至今共隐匿应税收入56万元。
（三）相关税法解析：
1. 可以选择按小规模纳税人纳税的税法规定
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。是否可以按小规模纳税人进行纳税，主要取决于以下两点。
（1）年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）未超过规定标准。
年应征增值税销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。应税销售额规定标准如下：
①从事货物生产或者提供劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下（含本数，下同）的。
以从事货物生产或者提供劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供劳务的销售额占年应税销售额的比重在50％以上。
②对上述规定以外的纳税人（不含“营改增”试点纳税人），年应税销售额在80万元以下的。
③销售服务、无形资产或者不动产的年应税销售额未超过500万元的试点纳税人。
试点纳税人试点实施前的应税行为年应税销售额按以下公式换算：
按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税行为营业额按未扣除之前的营业额计算。
试点实施前，试点纳税人偶然发生的转让不动产的营业额，不计入应税行为年应税销售额。
（2）年应税销售额超过小规模纳税人标准，可以选择按小规模纳税人纳税的情况。
①不经常发生应税行为的单位和个体工商户。
②非企业性单位。
（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。2. 该药店年销售额超过规定标准，就应该按一般纳税人纳税
从可以选择按小规模纳税人纳税的界定条件可以看出，当纳税人的销售额超过规定标准，只有不经常发生应税行为的单位和个体工商户、非企业性单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。该药店不满足上述规定情况，其销售额只要超过小规模纳税人标准的，就应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，必须按增值税一般纳税人纳税。
税法界定小规模纳税人的年销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。该药店销售免税药品的销售收入应计入年销售额中，作为判断是否超过规定标准的依据。
税务稽查人员将药店销售免税药品应确认的21万元收入，以及开业至今共隐匿的应税收入56万元，进行合理计算分摊，确定该药店在开业的10个月后销售额就超过了小规模纳税人的认定标准，应从开业后的第11个月按一般纳税人纳税。
3. 计算补缴税款的相关税法规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例》）第三十四条规定，纳税人年销售额超过小规模纳税人标准，未申请一般纳税人资格登记的，应当按照销售额和规定增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
4. 该药店应补缴税款的计算
由于该药店在开业的10个月后销售额就超过了小规模纳税人的认定标准，在第11个月就应该按照一般纳税人纳税。税务人员通过检查核定，确认药店从开业第11个月到现在为止应税销售额共计95万元（其中包括隐匿收入30万元）。要求该药店对应税销售额按17％的税率补缴增值税，并不得抵扣进项税额，但允许扣除按小规模纳税人计算缴纳的增值税。
应补缴的增值税=95×17％-（95-30）×3％=14.2（万元）
（四）稽查处理结果
税务稽查的审理部门根据《增值税暂行条例》和《税收征管法》的相关规定，做出下列处理决定。
（1）药店通过人为调整各月销售额，使其在2017年的5个月里享受了免交增值税的税收优惠。上述行为属于偷税行为，通过计算应补缴增值税1.4万元。
（2）该药店通过将免税收入不计入年销售额及隐匿收入的方式，将年应税收入控制在75万元左右，避免被认定为增值税一般纳税人，造成少缴税款的行为，属于偷税行为，应补缴税款14.2万元。
（3）该药店的偷税行为，性质比较恶劣，处以少缴增值税税款一倍的罚款，即15.6万元（1.4万+14.2万），并对该药店少缴的税款，从滞纳税款之日起到实际缴纳税款之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
本案例的纳税人采用违法手段降低税负，最终导致的结果是不仅没有少缴税款，反而需要按一般纳税人适用的税率补缴税款且不允许抵扣进项税额，并被处以少缴税款一倍的罚款。纳税人从本案例中应借鉴与思考的是：必须采用合理的手段降低税负，否则必将受到法律的制裁。
降低税负是所有纳税人的共同目标，纳税人只有通过合理的手段降低税负，才能为企业带来税收利益。对于不想被认定为增值税一般纳税人的小型商业零售企业，可以通过分立的形式降低企业的年销售额。
2. 税务机关的借鉴与思考
（1）有针对性地开展税务稽查工作
税务稽查人员只有对各行业的税务稽查重点了如指掌，在税务稽查中才能做到目标明确。商业零售企业隐匿收入的情况非常普遍，对小型商业零售企业避免被认定为增值税一般纳税人的检查，税务人员应主要从以下方面入手。
①分析找出纳税人隐匿收入的常见手段。纳税人隐匿收入的常见手段包括：收取现金不入账，手工做假账，隐匿收入；删改系统数据，减少“应税收入”；另设单机收款，隐瞒收入；另设专柜，单独记账；“机”外销售大宗货物，不记销售收入；商品批发移送，不记收入。
②采用多种行之有效的方法检查隐匿收入的证据。税务稽查的准确性还表现在稽查人员在检查方法的使用上，对隐匿收入的检查方法主要包括：比对营业收入和销售商品收到的现金是否吻合，确认是否存在隐匿收入的情况；通过单位能耗（比如材料消耗、水电消耗、工资消耗）测算营业收入的真实性；通过实地蹲点测算；应用公开的第三方信息。
（2）制定行之有效的应对措施
①加强纳税评估环节的监管。通过纳税评估的信息采集，可以为同行业间的信息比对及审核、分析、判断纳税人纳税申报的真实性、准确性、合法性奠定基础。通过约谈和走访等形式可以深入了解纳税人的税款缴纳情况。根据纳税人的具体情况提供个性化的、有针对性的政策咨询和纳税辅导，保证纳税人掌握税法的相关规定。
②加强会计核算的监控力度，提高纳税申报的质量。一是税务机关应对在日常检查和纳税评估过程中发现会计核算方面存在问题较多的单位限期整改，经多次检查，屡纠不改的企业，应严惩重罚；二是求各总公司必须统一制定会计核算制度，统一账簿设置，统一会计核算方法，对库存商品实行集中、统一管理，健全会计核算体制，提高会计核算的真实性；三是要求企业严格执行财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件、银行账号的报备制度。
③在商业零售行业中广泛推行税控收款机。由于商业零售行业大多是以现金方式进行销售，隐匿收入的情况比较多见。在商业零售行业中广泛推行税控收款机，将所有收入纳入税控收款机监控之下，并制定配套办法对违规行为从严处罚，可以充分发挥税控收款机强化税源监控的作用。
法规更新提醒：
1、财税[2018]32号文，将税率进行了调整；
2、公告2019年第39号文，又将税率进行了调整；
3、财税[2019]13号文，将起征点进行了调整；
4、财税[2018]33号文，将税一般纳税人的标准统一调整为500万元。
|
