（一）案例资料
某食品生产企业成立于2014年5月，注册资本3000万元，因其投资规模较大，在设立时即被认定为增值税一般纳税人，其生产的食品不属于初级农产品，适用17％的增值税税率。税收征管信息系统显示该企业增值税税负低于行业平均水平，2016年4月，被其所在市国税稽查局列为检查对象并对其展开税务稽查。
（二）稽查方法
1. 了解企业的生产销售流程
税务人员采用审核纳税人的工商登记证、税务登记证等资料，询问企业相关业务人员，深入生产车间了解产品生产等方法，了解到企业的生产销售流程为：企业生产食品的原材料绝大部分直接从农业生产者手中购入，由企业直接运回，由于食品对新鲜程度的要求较高，企业收购的农产品通常直接进入生产车间进行加工，生产加工的食品主要由企业业务员自行运到超市，通过超市销售出去。2. 检查销售额核算的准确性
税务人员通过审核纳税申报表、会计报表、账簿及会计凭证等资料，了解到该企业的销售收入核算比较准确，销售给各超市的食品均开具增值税专用发票，并能及时入账。
3. 检查进项税额处理的正确性
税务人员结合食品生产企业的特点，将税务稽查的重点锁定在进项税额的检查。
（1）检查农产品收购发票的开具。
该企业为农产品加工企业，按规定向主管税务机关申请领购农产品收购发票，用于向农业生产者收购自产农产品时使用，该企业的进项税额抵扣凭证主要是农产品收购发票。
税务人员在审核农产品收购发票时发现，有几个农业生产者总出现在农产品收购发票上，并且该企业向这些人收购农产品，对相同品种、质量的农产品，对这些人的收购价格要高于其他农业生产者。
税务人员通过深入调查了解到，这些人为企业的老供货者，企业在相同情况下会优先购买他们的产品，作为一种利益交换，企业将一些收购费用计入农产品价格中，并和这些人约好体现在开具给他们的收购发票上。经过分析确认该企业从开业至今共虚列收购成本240万元。
（2）单位设有职工食堂，企业购进的农产品，只要食堂需要可以随时领用，月末会计汇总后做下列会计处理。
借：应付职工薪酬——福利费
贷：原材料
税务人员指出，单位职工食堂领用购进的农产品，没有将这部分农产品对应的进项税额做进项税额转出处理，该业务的税务处理存在错误。经过核实确认，该企业从开业至今食堂共领用原材料30.1万元，其中属于收购的农产品价值为26.1万元，其余原材料的购进成本为4万元，适用的增值税税率为13％。
（3）税务人员在检查“其他应收款”明细账时发现，有一笔业务的摘要为扣王某赔款，会计处理如下。
借：其他应收款——王某 2500
贷：库存商品 2500
经检查核实，王某为公司的业务员，因疏忽大意造成送往超市的商品变质，无法食用。企业要求其按成本价全额赔偿，计入其他应收款，按每月500元从其工资中扣除赔偿款。
税务人员指出，王某因疏忽大意造成食品变质，属于非正常损失，变质产品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务对应的进项税额不可以抵扣，需做进项税额转出，企业的财务处理存在错误。企业财务人员提出，企业将超过保质期无法食用的食品按规定集中销毁，其所用材料的进项税额不需要做进项税额转出处理，而王某因疏忽大意造成食品变质，无法食用就需要做进项税额转出。
税务人员通过分析企业产品成本计算单等资料，了解到该企业产品成本中几乎没有加工修理修配劳务和交通运输服务，其所耗用的购进货物（不包括固定资产）占产品成本的比例为60％，其购进货物主要是收购的免税农产品。
（4）在核查“待处理财产损溢”科目时发现，该企业2015年12月因管理不善丢失一台包装设备，企业的会计处理如下。
借：待处理财产损溢 9000
累计折旧 1000
贷：固定资产 10000
经查实，该固定资产于2014年12月购入，并已在购入时全额抵扣进项税额。税务人员指出，因管理不善丢失的包装设备，需要按固定资产净值及适用的税率计算不得抵扣的进项税额，并做进项税额转出处理，企业固定资产报废业务的税务处理存在错误。
（三）相关税法解析
1. 准予从销项税额中抵扣的进项税额
（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。计算公式为
进项税额=买价×扣除率
买价是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
（4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（5）2016年5月1日至7月31日，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额。
高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3%
一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5%
通行费是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。
2. 计算虚列成本对应的不可抵扣进项税额
该企业虚列收购成本240万元，其对应的进项税额=240×13％=31.2（万元），不可以抵扣，由于企业在购入时已申报抵扣，应补缴31.2万元增值税。
3. 不得从销项税额中抵扣进项税额的税法规定
当纳税人购进的货物或接受的应税劳务和应税服务不是用于增值税应税项目，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。
（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
4. 进项税额税务处理错误的税法解析
（1）单位职工食堂领用原材料，属于不得从销项税额中抵扣的进项税额第一项规定“用于集体福利或者个人消费”这种情况，其对应的进项税额不可以抵扣，已抵扣的进项税额需做进项税额转出处理。
（2）企业业务员因疏忽大意造成食品变质和企业因管理不善造成设备丢失，都属于非正常损失。税法规定，非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质。而企业财务人员提出的，企业将超过保质期无法食用的食品按规定集中销毁，不属于非正常损失，是企业正常的生产经营活动。非正常损失对应的进项税额不可以抵扣，已抵扣的进项税额需做进项税额转出处理。
5. 不得抵扣进项税额计算的相关规定
（1）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生上述不得从销项税额中抵扣进项税额规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
（2）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生上述不得从销项税额中抵扣进项税额规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率
固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
6. 计算不可以抵扣的进项税额
（1）单位职工食堂领用原材料，对应的不可以抵扣进项税额的计算。
其中：26.1万元的原材料，属于收购的免税农产品，其对应的进项税额=26.1÷（1-13％）×13％=3.9（万元）。
其余原材料的购进成本为4万元，适用的增值税税率为13％，其对应的进项税额=4×13％=0.52（万元）。
职工食堂领用原材料不可以抵扣的进项税额=3.9+0.52=4.42（万元）
（2）因食品变质不可以抵扣的进项税额=2500×60％÷（1-13％）×13％=224.14（元）。
（3）因设备丢失不可以抵扣的进项税额=（10000-1000）×17％=1530（元）。
（四）稽查处理结果
（1）根据《增值税暂行条例》的相关规定，要求企业就所有税务处理错误，补缴增值税357954.14元（312000+44200+224.14+1530）。
（2）该企业虚列收购成本，增加进项税额抵扣金额的行为，属于偷税行为，偷税金额31.2万元，数额较大，情节比较恶劣。单位职工食堂领用原材料，造成少缴增值税4.42万元，认为构成偷税行为。根据《税收征管法》的相关规定，就上述两项偷税行为，处以少缴税款1.5倍的罚款，即53.54万元［（31.2+4.42）×1. 5］。
（3）由于会计人员业务水平不高，导致个别税务处理错误，造成少缴税款的情形，不认定为主观故意。
（4）根据《税收征管法》的相关规定，要求企业对补缴的357954.14元增值税，从税款滞纳之日起至税款入库之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
（五）借鉴与思考
1. 纳税人的借鉴与思考
（1）注意防范进项税额的税务处理错误
进项税额的抵扣，直接影响企业应纳增值税的多少，很多纳税人认为，只要取得的增值税扣税凭证能够通过认证即可以抵扣，忽视了税法对不可以抵扣的相关规定，造成增值税纳税错误。纳税人在进项税额的计算抵扣的税务处理中，很容易出现下列错误，应注意并加以防范。
①扩大农产品收购凭证的使用范围、将其他费用计入买价，多抵扣进项税额。
②采购途中的非合理损耗未按规定转出进项税额。
③发生非正常损失的货物未按规定做进项税额转出，多抵扣税额。
④用于免税项目、简易计税方法项目、集体福利或个人消费项目的进项税额，未按规定转出，多抵扣税额。
⑤以存挤销，将因管理不善等因素造成的材料短缺挤入正常发出数，少缴增值税。
（2）关注全面“营改增”进项税额抵扣的新规定
全面“营改增”后，不再有非应税项目，纳税人取得不动产也可以抵扣进项税额，但为了保证税款征税的连续性，对不动产进项税额采取分期抵扣的方法，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照规定分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60％，第二年抵扣比例为40％。
按照相关规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：
上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。
2. 税务机关的借鉴与思考
进项税额的抵扣，直接减少纳税人的应纳税额，税务稽查人员应了解纳税人在进项税额的税务处理中常见的错误做法，并采用灵活多样的检查方法，找出纳税人在进项税额抵扣中存在的问题。
（1）检查农产品收购凭证使用范围
①审查购入免税农业产品的买价是否真实，有无将一些进货费用，如收购人员的差旅费、奖金、雇用人员的手续费以及运杂费等采购费用计入买价计算进项税额进行扣税；有无擅自扩大收购凭证的使用范围或错用扣除税率的问题。
②采用审阅法、核对法、观察法等多种方法，审查“原材料”“库存商品”及其对应账户的账务处理，查看原始凭证所列示的内容，结合产地和其他企业购进价格，核实买价是否正确，必要时可进行外调，按核实的买价计算出可抵扣的进项税额后，再与“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户进行核对，看是否相符。
③对农产品收购凭证填开情况进行审核和检查，看是否符合相关的规定。对大宗农产品要进行定期或不定期的抽查盘点，分析其是否账实相符、有没有将霉烂变质的货物长期挂账不做处理的情况等。
（2）检查采购途中非合理损耗是否做进项税额转出
采用审阅法、核对法、分析法、盘存法等多种方法，核实纳税人是否发生非正常损失，重点审查“物资采购”“原材料”“待处理财产损溢”和“应交增值税”明细账账户，结合收料单，查明进项税额核算是否正确，有无压低入库原材料价格，不扣除损耗短缺，按购入货物全额计列了进项税额。
（3）检查非正常损失的货物其对应的进项税额是否做转出处理
检查“原材料”“周转材料”“库存商品”等会计账户，看其借方的对应账户是否是生产成本、制造费用和销售费用，检查“材料分配单”“领料单”，查看原材料去向；核实应由非正常损失承担的原材料成本金额，按规定的税率算进项税额转出是否正确，有无故意少计进项税额转出的情况。
（4）检查用于免税项目、简易计税方法项目、集体福利或个人消费项目的原材料对应的进项税额，是否按规定不予抵扣
采用审阅法、核对法等方法，首先审查企业的纳税申报表，看有无免税收入申报、有无简易计税项目，对存在这两种情况的企业，一要检查有无进项税额转出的记录，进项税额转出的核算是否及时，有无人为调节进项税额转出的时间、人为调节当期应纳增值税的情况；二要检查进项税额转出的计算是否正确。
检查“应付职工薪酬”科目，看其贷方对应的账户是否为“原材料”，是否将原材料对应的进项税做转出处理。
（5）生产耗用存货准确性的检查
企业生产耗用存货主要通过“生产成本”和“制造费用”账户进行归集、核算。对这两个账户主要检查是否存在非正常的存货损失直接计入生产成本，未做进项税额转出处理。可采用核对法、观察法、比较分析法等方法，对“生产成本”“制造费用”账户借方发生额与历史同期和当年各期发生额波动情况进行分析比较，对增长比较大的月份应重点审查，分析其增长是否与其经营规模或销售情况相匹配，深入生产现场和仓库，查看仓库实际领料数量金额与财务账面反映的金额是否一致。
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